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《稅收征收管理法實施細則》第四十四條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。”明確了委托代征稅收的稅收征收形式。但這條原則的規(guī)定，由于沒有相應(yīng)的補充辦法加以具體明確，帶來了在委托代征稅收的工作實踐中的諸多問題。現(xiàn)結(jié)合稅務(wù)相關(guān)實施委托代征稅收的工作實際，對有關(guān)問題做一些探討。

一、實施委托代征的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當是縣級(以上)稅務(wù)局

《實施細則》規(guī)定了“稅務(wù)機關(guān)”可以委托代征稅收，對哪一級稅務(wù)機關(guān)能實施委托代征稅收，成為委托代征稅收的委托主體，沒有明確的規(guī)定，是不是《征管法》第十四條規(guī)定的“各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)。”都可以作為委托代征的委托主體呢?僅從《稅收征收管理法》及其《實施細則》的規(guī)定看，無論是哪一級稅務(wù)機關(guān)，都可以成為委托代征稅收的委托機關(guān)，但按照細則規(guī)定的“按照國家有關(guān)規(guī)定”委托代征稅收的前提條件，結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定作深入研究，可以作為委托代征稅收的委托稅務(wù)機關(guān)只能是縣級(以上)稅務(wù)局。

委托代征稅收是指由稅務(wù)機關(guān)依法實施委托，由受托代征單位或個人以稅務(wù)機關(guān)名義進行稅收征收活動。其實質(zhì)是稅務(wù)機關(guān)稅款征收權(quán)的委托，即稅收行政征收權(quán)的轉(zhuǎn)移。

《國家稅務(wù)總局局關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置的意見》(國稅發(fā)[2003]128號)，規(guī)定國家稅務(wù)局為全職能局，按照省、市、縣、縣級市、地級市所轄的區(qū)、旗的行政區(qū)劃設(shè)置，并承擔系統(tǒng)機構(gòu)、編制、經(jīng)費、人事及業(yè)務(wù)管理等工作。同時規(guī)定，縣城區(qū)、農(nóng)村稅務(wù)分局、稅務(wù)所為縣國家稅務(wù)局派出機構(gòu)。從行政組織法的規(guī)定來說，作為縣級稅務(wù)局派出機構(gòu)的稅務(wù)分局、稅務(wù)所，盡管稅收征管法賦予其執(zhí)法的主體資格，但它們僅負責面向納稅人的管理和服務(wù)，不具備對其所行使的行政征收權(quán)委托他人行使的權(quán)利。

委托代征稅收關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)與受托代征單位之間是一種行政合同關(guān)系，而作為合同的主體，必須具備作為合同主體的資格。按照民法規(guī)定，必須是能獨立行使民事行為能力、承擔民事責任的自然人、法人或非法人組織。作為委托征收的稅務(wù)機關(guān)，必須有自己的經(jīng)費或財產(chǎn)，能獨立承擔民事責任，顯然，只有縣級(以上)稅務(wù)局才具備這樣的條件。我們不能看出，在實際工作中，有權(quán)實施稅收委托代征的稅務(wù)機關(guān)只能是縣級(以上)稅務(wù)局。

二、成為受托代征主體的只能是具備獨立民事行為能力和單獨承擔民事責任的單位和個人

稅務(wù)機關(guān)委托代征稅收的單位和個人，應(yīng)當符合民法通則中規(guī)定的具備獨立民事行為能力和單獨承擔民事責任的組織和個人。受托代征單位和個人必須是真正意義上的民事法律關(guān)系的主體，即只有依法成立的組織和具有完全民事行為能力的人，才能作為受托代征稅款的主體。

在實際工作中，很多情況下稅務(wù)機關(guān)常將鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府或政府牽頭成立的協(xié)護稅組織作為受托代征稅收的主體，委托其代征稅收。但鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府或協(xié)護稅組織能否作為受托代征的主體，應(yīng)當進行深入的探討。

鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府作為一級政府組織，其職能是通過政府各組成部門去實現(xiàn)的，如果以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府作為代征單位，它不能直接從事稅收代征工作，需由組成的政府具體部門和個人去實施代征，形成合同主體與履行合同義務(wù)，行使合同權(quán)利主體的分離，事實上，作為委托主體的稅務(wù)機關(guān)與實際代征稅收的單位和個人之間構(gòu)不成行政合同關(guān)系，代征協(xié)議的條款無法起到約束和規(guī)范的作用。在實際征收過程中帶來的影響是：一是稅收政策及政策變化得不到及時貫徹；二是稅務(wù)機關(guān)對稅收票款的結(jié)報和管理缺乏直接的控制；三是代征人征稅過程中與納稅人產(chǎn)生的矛盾糾紛難以及時解決。同時，稅務(wù)機關(guān)與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府簽訂協(xié)議后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府無論是指定或是委托其組成部門、其他個人代征稅收，其實質(zhì)是稅收行政征收權(quán)的再次委托，違反了行政委托中行政權(quán)不可再次委托的重要原則。因此，鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府不能作為受托代征稅收的主體。

同樣，鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府成立的協(xié)護稅組織，既不是依法設(shè)定的法人組織，也不是非法人組織，無獨立的經(jīng)費或財產(chǎn)，不具備承擔民事責任的能力，其不能成為合同的主體，因此，也不能成為受托代征稅收的主體。

三、委托代征的對象和范圍應(yīng)當是零星分散的稅收和異地征收的稅收

在實施稅收委托代征工作中，確定委托代征對象的范圍時，應(yīng)當堅持兩條原則：一是有利于稅收控管的原則。實施委托代征的重要原則就是便于控制稅源或減少稅收成本，防止稅款流失。二是方便納稅的原則。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)便利納稅的原則，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，方便納稅人依法納稅，降低稅收征收成本。

關(guān)于委托代征的范圍。并不是所有稅收都可以委托給其他單位和個人代征，根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細則》規(guī)定，可能委托代征的稅收有兩類：一是零星分散的稅收；二是異地征收的稅收。稅務(wù)機關(guān)必須依法而為，不能無限擴大。

四、委托代征協(xié)議的格式應(yīng)當是規(guī)范的合同文本

委托代征協(xié)議是行政合同的一種，稅務(wù)機關(guān)依法委托代征單位和人員，受托代征單位和個人以委托稅務(wù)機關(guān)的名義征收稅款，委托代征協(xié)議應(yīng)當以規(guī)范的合同文本形式訂立，協(xié)議的內(nèi)容應(yīng)明確稅務(wù)機關(guān)與受托代征單位及人員的權(quán)利和義務(wù)，載明委托代征稅收的具體范圍、具體稅種、稅目和稅收政策等。

稅務(wù)機關(guān)根據(jù)委托代征的范圍，考察受托單位和人員是否具備受托代征稅款的能力，能否承擔相應(yīng)責任等，確定受托代征單位和人員，并與受托代征單位和人員簽訂《委托代征協(xié)議書》，并發(fā)給受托方《委托代征證書》。受托方持《委托代征證書》，以委托稅務(wù)機關(guān)的名義代征稅收，納稅人不得拒絕。

委托代征協(xié)議具有行政合同的特點。一是具有行政特征，稅務(wù)機關(guān)對協(xié)議的履行享有行政優(yōu)先權(quán)，即監(jiān)督權(quán)、指揮權(quán)、單方變更權(quán)和解除協(xié)議權(quán)，稅務(wù)機關(guān)因情況發(fā)生變化、可單方解除協(xié)議，但受托方不能單方解除協(xié)議；二是具有契約性，在確定協(xié)議的過程中，稅務(wù)機關(guān)與受托單位和個人是平等的主體，代扣代繳是法定義務(wù)，委托代征不是其法定義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)不能強迫有關(guān)單位和人員代征。因此，簽訂委托代征協(xié)議的前提是雙方自愿。協(xié)議簽訂后，只要符合國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，即成為約束雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的依據(jù)。

五、稅務(wù)機關(guān)和受托代征單位和個人之間應(yīng)當是平等的主體

稅務(wù)機關(guān)以《委托代征協(xié)議書》的形式與受托代征單位和個人之間形成一種契約，兩者成為合同的主體。

稅務(wù)機關(guān)和受托代征單位和個人之間，完全是根據(jù)自愿的原則簽訂協(xié)議，按照協(xié)議的規(guī)定履行各自的權(quán)利和義務(wù)，是完全平等的兩個主體，它們之間是一種行政委托、的關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)以代征單位和個人實際代征的稅收按照規(guī)定的標準支付一定的費用，不屬于勞務(wù)用工支付的工資報酬，因此委托稅務(wù)機關(guān)與受托代征單位和個人之間不是雇用的關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)與代征單位和人員之間的關(guān)系問題，應(yīng)當以民法和合同法的規(guī)定處理，而不應(yīng)當適用勞動法的規(guī)定，這一點，在簽訂代征協(xié)議時，稅務(wù)機關(guān)與受托代征單位和個人都應(yīng)當明確。